Fala, futuro Auditor Fiscal!
Se você está se preparando para concursos da Área Fiscal, em algum momento vai cruzar com dois conceitos que causam muita confusão: planejamento tributário e elisão fiscal.
À primeira vista, parece que estamos falando da mesma coisa. E é exatamente aí que as bancas atuam.
Neste artigo vou explicar os dois conceitos, mostrar onde a linha entre eles fica tênue e, principalmente, como esse tema costuma aparecer nas provas de Auditor Fiscal, tanto no bloco de Direito Tributário quanto em questões de Legislação Tributária Específica do ente.
Entendendo os conceitos antes de pensar em prova
Sem conceito bem fixado, qualquer questão que misture esses termos vai confundir. Por isso, começa por aqui.
Planejamento tributário é o conjunto de atos lícitos praticados pelo contribuinte com o objetivo de reduzir, adiar ou evitar a incidência de tributos. O contribuinte usa as brechas, os incentivos e as estruturas que o próprio ordenamento jurídico permite para pagar menos ou pagar de forma mais eficiente. É legal.
Elisão fiscal é uma modalidade de planejamento tributário. Ela ocorre quando o contribuinte, antes do fato gerador, organiza sua conduta de modo a evitar ou reduzir a carga tributária sem violar a lei. A elisão é lícita porque o contribuinte age dentro do que a norma permite ou em zonas onde ela é silente.
O ponto central: todo ato de elisão é uma forma de planejamento tributário, mas nem todo planejamento tributário é elisão. Planejamento tributário é o gênero. Elisão é uma das espécies.
A tríade que as bancas adoram usar
Para entender como o tema cai nas provas, você precisa conhecer a tríade clássica que a doutrina consagrou e que os examinadores utilizam com frequência:
- Elisão fiscal: conduta lícita, anterior ao fato gerador, que evita ou reduz o tributo. Também chamada de tax avoidance pela literatura internacional.
- Evasão fiscal: conduta ilícita, geralmente posterior ao fato gerador, que visa suprimir ou reduzir o tributo com infração à lei. É crime tipificado na Lei n. 8.137/90 (sonegação fiscal).
- Elusão fiscal: figura mais recente na doutrina, intermediária entre as duas anteriores. O contribuinte age formalmente dentro da lei, mas abusa das formas jurídicas para obter um resultado tributário que o ordenamento não pretendia permitir. É o chamado planejamento tributário abusivo.
Esse terceiro conceito, a elusão, é onde as questões mais difíceis se concentram. CESPE/Cebraspe e FGV exploram com frequência a linha entre elisão lícita e elusão abusiva. Quem não domina essa distinção deixa pontos na mesa.
O artigo que você precisa dominar: art. 116, parágrafo único, do CTN
O parágrafo único do art. 116 do CTN foi inserido pela LC n. 104/2001 e ficou conhecida como Norma Geral Antielisiva brasileira. Ele autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Nas provas, esse dispositivo é associado ao combate à elusão fiscal, não à elisão legítima. O ponto-chave está na palavra dissimular: a Administração não pode desconsiderar qualquer planejamento tributário, apenas aqueles que mascaram a realidade com abuso de formas.
Um detalhe importante, e que as bancas exploram bastante: a eficácia plena do parágrafo único do art. 116 do CTN ainda depende de lei ordinária regulamentadora. Sem essa regulamentação, a aplicação da norma pela Administração fica limitada.
Como o tema aparece nas provas
Com base nos padrões mais recorrentes de questões para Auditor Fiscal, os formatos de cobrança mais comuns são estes:
- Distinção conceitual direta
A prova apresenta uma situação hipotética e pede que o candidato identifique se a conduta é elisão, evasão ou elusão. Exige saber se o ato é lícito ou ilícito, se ocorreu antes ou depois do fato gerador e se há ou não abuso de forma jurídica.
- Art. 116, parágrafo único, do CTN
Questões sobre o alcance da Norma Geral Antielisiva, seus requisitos de aplicação, a necessidade de lei ordinária regulamentadora e a diferença entre desconsiderar um negócio jurídico por simulação versus planejamento genuinamente lícito.
- Planejamento tributário abusivo vs. legítimo
Questões que exigem análise sobre se uma estrutura societária ou reorganização empresarial representa planejamento lícito ou abuso de formas jurídicas. Aqui costuma aparecer o conceito de propósito negocial (business purpose), muito cobrado em provas da Receita Federal.
- LC n. 104/2001 e sua inserção no CTN
Questões sobre o processo legislativo que originou a norma antielisiva e seu impacto no sistema tributário nacional. Menos frequentes, mas presentes em provas mais exigentes.
As pegadinhas que mais derrubam candidatos
Algumas armadilhas se repetem com tanta frequência que vale listá-las diretamente:
- Confundir elisão com evasão pelo momento do ato: a elisão ocorre ANTES do fato gerador. Se a conduta for posterior à ocorrência do fato gerador e visar suprimir o tributo, já é evasão, mesmo que o contribuinte chame de planejamento.
- Acreditar que todo planejamento tributário é lícito: não é. O planejamento abusivo pode ser desconsiderado pela Administração com base no art. 116, parágrafo único, do CTN e em princípios como o da prevalência da substância sobre a forma.
- Assumir que a norma antielisiva já tem plena eficácia: o parágrafo único do art. 116 do CTN ainda depende de procedimento previsto em lei ordinária para ser aplicado pela Administração. Sem essa regulamentação, a eficácia é limitada. Esse detalhe aparece muito em questões de verdadeiro ou falso.
- Ignorar o propósito negocial: nas questões mais sofisticadas, a banca apresenta uma reestruturação societária que parece lícita, mas que não tem qualquer propósito negocial além de reduzir tributos. Essa ausência de propósito negocial é um dos critérios usados para caracterizar a elusão.
Como estudar esse tema com eficiência
Dado o formato com que o tema aparece nas provas, algumas orientações práticas:
- Fixe bem a tríade (elisão, evasão, elusão) com exemplos concretos. Decorar definição não é suficiente. Você precisa conseguir classificar situações novas, porque é exatamente isso que a prova vai exigir.
- Leia o art. 116, parágrafo único, do CTN com cuidado. Preste atenção nos termos que a banca costuma substituir nas questões. A palavra dissimular vira simular, ocultar, esconder, e cada troca pode mudar o sentido da alternativa.
- Resolva questões classificando por banca. CESPE tende a explorar a linha entre elisão e elusão em enunciados narrativos mais longos. FGV costuma testar definições de forma mais direta. Conhecer o estilo da banca do seu concurso-alvo faz diferença na hora de interpretar os enunciados.
- Se o seu foco é a Receita Federal, não negligencie a jurisprudência do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). O órgão tem precedentes importantes sobre planejamento tributário abusivo que costumam aparecer em questões mais avançadas.
Conclusão
Planejamento tributário e elisão fiscal exigem mais do que definições memorizadas. Exigem que o candidato saiba aplicar os conceitos em situações concretas, reconhecer a linha entre o lícito e o abusivo e entender os limites da atuação da Administração Tributária.
Quando você domina bem a tríade conceitual e o art. 116 do CTN, a maioria das questões sobre o tema passa a ser gerenciável, inclusive as mais elaboradas.
Portanto: entenda os conceitos, resolva questões variadas, revise os erros e aprenda a identificar as armadilhas que as bancas constroem em torno desse tema. É aí que o candidato bem preparado se separa do restante.
Bons estudos e até a posse!
